BVerfG: Vor­schrif­ten zur Ein­heits­be­wer­tung für die Bemessung der Grund­steu­er ver­fas­sungs­wid­rig

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die Bemessung der Grund­steu­er für ver­fas­sungs­wid­rig erklärt (BVerfG, 10.04.2018, 1 BvL 11/14). Die Ein­heits­wer­te für Grund­be­sitz werden nach den Vor­schrif­ten des Be­wer­tungs­ge­set­zes in den "alten" Bun­des­län­dern noch heute auf der Grundlage der Wert­ver­hält­nis­se zum 01.01.1964 ermittelt und bilden die Grundlage für die Bemessung der Grund­steu­er.

Die Re­ge­lun­gen des Be­wer­tungs­ge­set­zes zur Ein­heits­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen sind mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz un­ver­ein­bar. Art. 3 Abs. 1 GG lässt dem Ge­setz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung von Be­wer­tungs­vor­schrif­ten für die steu­er­li­che Be­mes­sungs­grund­la­ge einen weiten Spielraum, verlangt aber ein in der Relation der Wirt­schafts­gü­ter zu­ein­an­der rea­li­täts­ge­rech­tes Be­wer­tungs­sys­tem. Das Fest­hal­ten des Ge­setz­ge­bers an dem Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt von 1964 führt zu gra­vie­ren­den und um­fas­sen­den Un­gleich­be­hand­lun­gen bei der Bewertung von Grund­ver­mö­gen, für die es keine aus­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung gibt.

Die in der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zur Anwendung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes im Steu­er­recht verlangen auch auf der Ebene der Er­mitt­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen eine gleich­heits­ge­rech­te Aus­ge­stal­tung der Wert­be­mes­sung. Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grundsatz der Last­en­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steu­er­ge­setz rechtlich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belastet werden. Der Gleich­heits­satz belässt dem Ge­setz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Auswahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Be­stim­mung des Steu­er­sat­zes. Ab­wei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des einmal ge­trof­fe­nen Be­las­tungs­ent­schei­dung müssen sich indessen ih­rer­seits am Gleich­heits­satz messen lassen. Demgemäß bedürfen sie eines be­son­de­ren sach­li­chen Grundes, der die Un­gleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen vermag. Dabei steigen die An­for­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit dem Ausmaß der Ab­wei­chung und ihrer Bedeutung für die Ver­tei­lung der Steu­er­last insgesamt.

Die Aus­set­zung einer erneuten Haupt­fest­stel­lung der Ein­heits­be­wer­tung über einen langen Zeitraum führt sys­tem­be­dingt in er­heb­li­chem Umfang zu Un­gleich­be­hand­lun­gen durch ungleiche Be­wer­tungs­er­geb­nis­se. Infolge der An­knüp­fung an die Wert­ver­hält­nis­se zum 1. Januar 1964 spiegeln sich die wert­ver­zer­ren­den Aus­wir­kun­gen des über­lan­gen Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums in den einzelnen Be­wer­tungs­ele­men­ten sowohl des Er­trags­wert- als auch des Sach­wert­ver­fah­rens wider.

Das System der Ein­heits­be­wer­tung für Grund­be­sitz ist davon geprägt, dass in re­gel­mä­ßi­gen Zeit­ab­stän­den eine all­ge­mei­ne Wert­fest­stel­lung (Haupt­fest­stel­lung) statt­fin­det. Diese Haupt­fest­stel­lung soll gemäß § 21 Abs. 1 BewG alle sechs Jahre für bebaute und unbebaute Grund­stü­cke erfolgen. Ziel der Be­wer­tungs­re­geln ist es, Ein­heits­wer­te zu ermitteln, die dem Ver­kehrs­wert der Grund­stü­cke zumindest na­he­kom­men. Der Ver­kehrs­wert ist in diesem System die Be­zugs­grö­ße, an der sich die Er­geb­nis­se der Ein­heits­be­wer­tung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Ab­wei­chun­gen zur Be­ur­tei­lung einer gleich­heits­ge­rech­ten Be­steue­rung messen lassen müssen.

Der Ge­setz­ge­ber hat den Zyklus der pe­ri­odi­schen Wie­der­ho­lung von Haupt­fest­stel­lun­gen, nachdem er ihn erst 1965 wieder auf­ge­nom­men hatte, nach der darin auf den 01.01.1964 bezogenen Haupt­fest­stel­lung aus­ge­setzt und seither nicht mehr auf­ge­nom­men. 1970 wurde per Gesetz an­ge­ord­net, dass der Zeitpunkt der auf die Haupt­fest­stel­lung 1964 folgenden nächsten Haupt­fest­stel­lung der Ein­heits­wer­te des Grund­be­sit­zes durch be­son­de­res Gesetz bestimmt wird. Ein solches Gesetz ist bis heute nicht ver­ab­schie­det worden. Die seither an­dau­ern­de Aus­set­zung der er­for­der­li­chen Haupt­fest­stel­lung führt in zu­neh­men­dem Maße zu Wert­ver­zer­run­gen innerhalb des Grund­ver­mö­gens. Das ergibt sich als zwangs­läu­fi­ge Folge aus dem geltenden Be­wer­tungs­sys­tem.

Die im Gesetz vor­ge­se­he­ne pe­ri­odi­sche Wie­der­ho­lung der Haupt­fest­stel­lung ist zentral für das vom Ge­setz­ge­ber selbst so ge­stal­te­te Be­wer­tungs­sys­tem. Ihm liegt der Gedanke zugrunde, dass die den Ver­kehrs­wert der Grund­stü­cke be­stim­men­den Ver­hält­nis­se ein­heit­lich zum Zeitpunkt der Haupt­fest­stel­lung möglichst rea­li­täts­nah ab­ge­bil­det werden. Da diese Ver­hält­nis­se während der folgenden Jahre eines Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums ty­pi­scher­wei­se ver­kehrs­wert­re­le­van­ten Ver­än­de­run­gen un­ter­lie­gen, bedarf es in re­gel­mä­ßi­gen und nicht zu weit aus­ein­an­der­lie­gen­den Abständen einer neuen Haupt­fest­stel­lung.

Je länger ein Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raum über die ur­sprüng­lich vor­ge­se­he­nen sechs Jahre hinaus andauert, desto größer im Ein­zel­fall und um­fang­rei­cher in der Ge­samt­zahl werden zwangs­läu­fig die Ab­wei­chun­gen zwischen dem tat­säch­li­chen Ver­kehrs­wert und den auf den Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkt bezogenen Ein­heits­wer­ten der Grund­stü­cke.

Eine Aus­ein­an­der­ent­wick­lung zwischen Ver­kehrs­wert und fest­ge­stell­tem Ein­heits­wert ist für sich genommen al­ler­dings ver­fas­sungs­recht­lich nicht be­denk­lich. Würden die Ein­heits­wer­te in allen Fällen gleich­mä­ßig hinter stei­gen­den Ver­kehrs­wer­ten zu­rück­blei­ben, führte dies allein zu keiner ver­fas­sungs­recht­lich re­le­van­ten Un­gleich­be­hand­lung, da das Niveau der Ein­heits­wer­te un­ter­ein­an­der in Relation zum Ver­kehrs­wert gleich bliebe. Es gibt indes keine An­halts­punk­te dafür, dass die durch den Verzicht auf re­gel­mä­ßi­ge Haupt­fest­stel­lun­gen zwangs­läu­fig in zu­neh­men­den Maß auf­tre­ten­den Wert­ver­zer­run­gen sich in einer gleich­mä­ßi­gen Relation zum Ver­kehrs­wert bewegten.

Die aus der Über­deh­nung des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums folgenden flä­chen­de­cken­den, zahl­rei­chen und er­heb­li­chen Wert­ver­zer­run­gen bei der Ein­heits­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens führen zu ent­spre­chen­den Un­gleich­be­hand­lun­gen bei der Erhebung der Grund­steu­er; die Ver­ein­bar­keit dieser Un­gleich­be­hand­lun­gen mit Art. 3 Abs. 1 GG richtet sich aufgrund des Ausmaßes der Ver­zer­run­gen nach strengen Gleich­heits­an­for­de­run­gen. Eine aus­rei­chen­de Recht­fer­ti­gung für diese Un­gleich­be­hand­lun­gen ergibt sich weder allgemein aus dem Ziel der Ver­mei­dung allzu großen Ver­wal­tungs­auf­wands, noch aus Gründen der Ty­pi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung.

Der Verzicht auf neue Haupt­fest­stel­lun­gen dient der Ver­mei­dung eines be­son­de­ren Ver­wal­tungs­auf­wands. Hierfür steht dem Ge­setz­ge­ber zwar ein er­heb­li­cher Ge­stal­tungs­spiel­raum zur Verfügung. Dieser deckt aber nicht die In­kauf­nah­me eines dys­funk­tio­na­len Be­wer­tungs­sys­tems. Das Ziel der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung recht­fer­tigt die durch die an­dau­ern­de Aus­set­zung des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts ver­ur­sach­ten Wert­ver­zer­run­gen nicht, selbst wenn man die damit erzielte Ent­las­tungs­wir­kung als besonders hoch ein­schätzt. Der Verzicht auf re­gel­mä­ßi­ge Haupt­fest­stel­lun­gen in wie­der­keh­ren­den Abständen von sechs Jahren ist nicht das Ergebnis einer bewussten Ver­ein­fa­chungs­ent­schei­dung des Ge­setz­ge­bers, die Elemente der Ein­heits­be­wer­tung im Sinne einer Ver­schlan­kung kor­ri­giert und dabei auch Einbußen an De­tail­ge­nau­ig­keit in Kauf nimmt. Mit diesem Verzicht bricht der Ge­setz­ge­ber vielmehr ein zentrales Element aus dem System der Ein­heits­be­wer­tung heraus, das un­ver­zicht­bar zur Gewinnung in ihrer Relation rea­li­täts­na­her Be­wer­tun­gen ist. Erweist sich eine ge­setz­li­che Regelung als in sub­stan­zi­el­lem Umfang grund­sätz­lich gleich­heits­wid­rig, können weder ein Höchstmaß an Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung noch die durch eine solche Ver­ein­fa­chung weitaus bessere Kosten-/Nut­zen­re­la­ti­on zwischen Er­he­bungs­auf­wand und Steu­er­auf­kom­men dies auf Dauer recht­fer­ti­gen. Die Er­kennt­nis, eine in einem Steu­er­ge­setz struk­tu­rell angelegte Un­gleich­be­hand­lung könne nicht mit ver­tret­ba­rem Ver­wal­tungs­auf­wand beseitigt werden, darf nicht zur To­le­rie­rung des ver­fas­sungs­wid­ri­gen Zustands führen. Es ist un­er­heb­lich, ob der Ge­setz­ge­ber mit der Aus­set­zung der Haupt­fest­stel­lung dieses Defizit bewusst in Kauf genommen oder ob er es lediglich nicht erkannt hat. Ent­schei­dend ist die objektive Dys­funk­tio­na­li­tät der ver­blei­ben­den Regelung. Danach kommt es auch nicht darauf an, ob das Un­ter­las­sen der Be­stim­mung eines neuen Haupt­fest­stel­lungs­zeit­punkts lediglich als dau­er­haf­tes Zuwarten innerhalb des Systems pe­ri­odi­scher Haupt­fest­stel­lun­gen zu verstehen ist oder als kon­klu­den­ter Ausdruck eines end­gül­ti­gen Verzichts auf weitere Haupt­fest­stel­lun­gen überhaupt.

Gründe der Ty­pi­sie­rung und Pau­scha­lie­rung recht­fer­ti­gen ebenfalls nicht die Aus­set­zung der Haupt­fest­stel­lung und ihre Folgen. Zwar darf der Steu­er­ge­setz­ge­ber aus Gründen der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung ty­pi­sie­ren und dabei die Be­son­der­hei­ten des einzelnen Falles ver­nach­läs­si­gen, wenn die daraus er­wach­sen­den Vorteile im rechten Ver­hält­nis zu der mit der Ty­pi­sie­rung notwendig ver­bun­de­nen Un­gleich­heit der steu­er­li­chen Belastung stehen, er sich rea­li­täts­ge­recht am typischen Fall ori­en­tiert und ein ver­nünf­ti­ger, ein­leuch­ten­der Grund vorhanden ist. Diesen Vor­aus­set­zun­gen genügen im ge­gen­wär­ti­gen System der Ein­heits­be­wer­tung ent­ste­hen­de Wert­ver­zer­run­gen aber nicht. Es ori­en­tiert sich mit dem Verzicht auf weitere Haupt­fest­stel­lun­gen nicht rea­li­täts­ge­recht am typischen Fall. Die Wert­ver­zer­run­gen sind kei­nes­wegs auf atypische Son­der­fäl­le oder ver­nach­läs­sig­ba­re Kor­rek­tu­ren in Rand­be­rei­chen be­schränkt. Sie betreffen vielmehr die Wert­fest­stel­lung im Kern, sind in weiten Bereichen zum Regelfall geworden und nehmen mit der fort­schrei­ten­den Dauer des Haupt­fest­stel­lungs­zeit­raums an Zahl und Ausmaß zu.

Weder eine gemessen am Ver­kehrs­wert generelle Un­ter­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens noch die ver­meint­lich absolut geringe Be­las­tungs­wir­kung der Grund­steu­er vermögen die Wert­ver­zer­run­gen zu recht­fer­ti­gen. Es ist für die ver­fas­sungs­recht­li­che Be­ur­tei­lung von Gleich­heits­ver­stö­ßen in der Ein­heits­be­wer­tung grund­sätz­lich auch ohne Belang, dass sie mitt­ler­wei­le wegen ihrer weit­ge­hen­den Be­gren­zung auf das Recht der Grund­steu­er we­sent­lich an all­ge­mei­ner Bedeutung verloren hat. Es handelt sich bei der Grund­steu­er auch in der Sache nicht um eine Steuer im ver­nach­läs­sig­ba­ren Grö­ßen­be­reich. Dagegen spricht schon das Ge­samt­auf­kom­men der Grund­steu­er, das in den letzten Jahren kon­ti­nu­ier­lich von 12 auf zuletzt knapp 14 Mil­li­ar­den Euro an­ge­stie­gen ist, und ihre er­heb­li­che Bedeutung für die Kommunen. Vor allem ist die Grund­steu­er an­ge­sichts der heute üblichen Höhe der kom­mu­na­len Hebesätze für viele Steu­er­pflich­ti­ge vielfach kei­nes­wegs un­be­deu­tend, zumal sie jährlich und zeitlich un­be­grenzt anfällt. Die Wert­ver­zer­run­gen können entgegen der Auf­fas­sung der Bun­des­re­gie­rung und einiger Län­der­ver­tre­ter schließ­lich auch nicht durch Nach­fest­stel­lun­gen oder Wert­fort­schrei­bun­gen und auch nicht durch An­pas­sun­gen der Grund­steu­er­hö­he über die Hebesätze ver­fas­sungs­recht­lich kom­pen­siert werden.

Der Senat hat die Fort­gel­tung der für ver­fas­sungs­wid­rig be­fun­de­nen Normen in zwei Schritten an­ge­ord­net. Zum einen gelten sie für die in der Ver­gan­gen­heit fest­ge­stell­ten Ein­heits­wer­te und die darauf beruhende Erhebung von Grund­steu­er und darüber hinaus in der Zukunft zunächst bis zum 31.12.2019. Bis zu diesem Zeitpunkt hat der Ge­setz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung zu treffen. Ohne diese Fort­gel­tungs­an­ord­nung hätte ein enormer Ver­wal­tungs­auf­wand gedroht, wenn noch nicht be­stands­kräf­ti­ge Ein­heits­wert­be­schei­de - und in deren Folge auch die darauf be­ru­hen­den Grund­steu­er­be­schei­de - in einer an­ge­sichts der großen Zahl von Grund­steu­er­schuld­nern aller Vor­aus­sicht nach er­heb­li­chen Grö­ßen­ord­nung auf­ge­ho­ben oder geändert und zumindest zum Teil rück­ab­ge­wi­ckelt werden müssten. Die Probleme wären dadurch ver­schärft worden, dass die Auf­ar­bei­tung dieser Fälle erst nach In­kraft­tre­ten und Umsetzung der Neu­re­ge­lung auf der Be­wer­tungs­ebe­ne und damit erst viele Jahre nach Ver­kün­dung dieses Urteils hätte erfolgen können. Für die Zukunft bestünde an­ge­sichts der er­heb­li­chen fi­nan­zi­el­len Bedeutung der Grund­steu­er für die Kommunen die ernst­haf­te Gefahr, dass viele Gemeinden ohne die Einnahmen aus der Grund­steu­er in gra­vie­ren­de Haus­halts­pro­ble­me gerieten. Die Hinnahme des Vollzugs solcher Ein­heits­wert­be­schei­de ist den Be­trof­fe­nen auch deshalb zumutbar, weil die Belastung mit einer Grund­steu­er dem Grunde nach durch die Ver­fas­sung le­gi­ti­miert, tra­di­tio­nell "schon immer" vor­ge­se­hen und deshalb von den Grund­be­sit­zern auch zu erwarten war und ist. Sobald der Ge­setz­ge­ber eine Neu­re­ge­lung getroffen hat, gelten die be­an­stan­de­ten Be­wer­tungs­re­geln noch für weitere fünf Jahre fort, aber nicht länger als bis zum 31.12.2024. Die un­ge­wöhn­li­che Anordnung der Fort­gel­tung nach der Ver­kün­dung der Neu­re­ge­lung ist durch die be­son­de­ren Sach­ge­setz­lich­kei­ten der Grund­steu­er geboten und von daher aus­nahms­wei­se ge­recht­fer­tigt. Zur bun­des­wei­ten Neu­be­wer­tung aller Grund­stü­cke bedarf es eines au­ßer­ge­wöhn­li­chen Um­set­zungs­auf­wan­des im Hinblick auf Zeit und Personal. Vor diesem Hin­ter­grund hält der Senat die Fort­gel­tung der alten Rechts­la­ge für weitere fünf Jahre geboten aber auch aus­rei­chend, um im Falle einer Neu­re­ge­lung die dadurch ge­schaf­fe­nen Be­wer­tungs­be­stim­mun­gen um­zu­set­zen und so während dieser Zeit die ansonsten drohenden gra­vie­ren­den Haus­halts­pro­ble­me zu vermeiden. Für Ka­len­der­jah­re ab 2025 hat der Senat Be­las­tun­gen mit Grund­steu­er allein auf der Basis be­stands­kräf­ti­ger Ein­heits­wert- oder Grund­steu­er­mess­be­schei­de aus vor­aus­ge­gan­ge­nen Jahren aus­ge­schlos­sen.

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